Accounting and HR outsourcing
Accounting and HR outsourcing
Accounting and HR outsourcing
Учет затрат на реконструкцию и модернизацию ОС
Публикации \ 10.11.2012

Согласно п. 66 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств существует 3 способа восстановления основных средств: ремонт, реконструкция и модернизация. Основным отличием двух последних является то, что такие работы, прежде всего, связаны с изменением технологического или служебного назначения объекта, а после их проведения изменяются технико-экономические показатели основных средств, ими приобретаются новые качества. Еще одним фактором, разграничивающим данные понятия, является то, что проведение ремонта вызвано неспособностью объекта к выполнению своих прежних функций. С точки зрения налогового законодательства, необходимо верно определить к какому способу восстановления относятся проводимые работы. Так в соответствии со ст. 257 НК РФ затраты на реконструкцию и модернизацию увеличивают первоначальную стоимость объекта и списываются в течение продолжительного срока путем начисления амортизации. В то время как расходы на ремонт списываются единовременно, а, следовательно, уменьшают базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде.

Изменение первоначальной стоимости 

В соответствии с пунктом 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Согласно пункту 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное) объекта основных средств.

 Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению расходы на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств учитываются на балансовом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 9 «Затраты на модернизацию основных средств»

Работы по модернизации и реконструкции основных средств могут проводиться как собственными силами организации, так и с привлечением подрядных организаций. Рассмотрим оба варианта на примерах.

Пример 1. Организация приняла решение о модернизации станка первоначальная стоимость, которого 250000 рублей в целях улучшения его производительности. Для этого был заключен договор с подрядчиком на сумму 59000 рублей (в т.ч. НДС 9000 рублей.)

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Дт

Кт

08-9

60

50000

Отражены затраты на модернизацию станка

19

60

9000

Выделен НДС со стоимости работ по модернизации

01

08-9

50000

Увеличена первоначальная стоимость основных средств на сумму работ по модернизации

68

19

9000

Принят к вычету НДС

60

51

59000

Оплачены работы по модернизации

Таким образом, первоначальная стоимость объекта после модернизации составила 300000 рублей

Пример 2. Организация приняла решение о модернизации станка первоначальная стоимость, которого 250000 рублей хозяйственным способом, для чего были куплены материалы на сумму 11800 рублей.( в т.ч. НДС 1800 рублей.), зарплата рабочих вместе с страховыми взносами составила 50000 рублей.

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Дт

Кт

10

60

10000

Отражены затраты на покупку материалов станка

19

60

1800

Выделен НДС со стоимости материалов

08-9

10,70,69

60000

Отражены затраты на модернизацию станка

01

08-9

60000

Увеличена первоначальная стоимость основных средств на сумму работ по модернизации

19

68

1800

Принят к вычету НДС

Первоначальная стоимость объекта после проведения восстановительных работ составила 310000 рублей.

В ходе проведения работ по модернизации и реконструкции зачастую демонтируются материалы, которые так же необходимо принять к учету. Несмотря на то, что напрямую в статье 250 НК РФ не указано, что  такие материалы, включаются в состав внереализационных доходов, их перечень остается открытым  и согласно письму Минфина от 17.02.10 N 03-03-06/1/75 они подлежат включению в этот список.

Изменение срока полезного использования

В бухгалтерском учете в п. 20 ПБУ 6/01 установлено, что в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Аналогичная норма прописана и в налоговом законодательстве в п. 1 ст. 258 НК РФ. Однако в отличие от бухгалтерского учета налогоплательщик вправеувеличить срок полезного использования объекта только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство.

Таким образом, как в целях бухгалтерского, так и налогового учета изменение сроков полезного использования основного средства является правом организации, а не ее обязанностью

Порядок расчета амортизации

В бухгалтерском учете нет прямых указаний на то, как должна производиться амортизация основных средств после проведения модернизации и реконструкции. Однако пример рассмотренный в п. 60 Методических указаний свидетельствует о том, что годовая норма амортизации по объекту пересматривается исходя из остаточной стоимости основных средств и оставшегося срока полезного использования, учитывая его увеличение.

В налоговом учете в соответствии с п. 2 ст. 259.1 НК РФ Сумма начисленной амортизации определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости имущества и нормы амортизации, которая определяется исходя из срока полезного использования объекта. Таким образом, если после реконструкции или модернизации объекта основных средств изменилась только сумма остаточной (первоначальной) стоимости, остальные показатели (срок полезного использования и норма амортизации) не изменились. (письмо Минфина от 12 февраля 2009г. №03-03-06/1/57)

На примере рассмотрим порядок определения амортизации в бухгалтерском и налоговом учете:

Пример 3. Организация по истечению 2 лет эксплуатации принимает решение о модернизации основного средства, первоначальная стоимость которого 100000 рублей и срок полезного использования 5 лет. Стоимость модернизации 30000 рублей Метод амортизации в бухгалтерском и налоговом учете линейный.

Годовая норма амортизации = 100%/5=20%

Годовая сумма амортизации = 20000 рублей

Первоначальная стоимость после модернизации = 100000+30000=130000 рублей

Остаточная стоимость объекта после модернизации = (100000-(100000/5*2)+30000) = 90000 рублей

1)если увеличение срока полезного использования не произошло

Показатель

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Годовая сумма амортизации

90000/3=30000

130000*20%=26000

Ежемесячная сумма амортизации

30000/12=2500

26000/12=2166,66

Сколько месяцев будет начисляться амортизация

36

42

 Как видно из примера: амортизация по объекту будет начисляться и после окончания срока полезного использования объекта. Прямых ссылок на это в налоговом кодексе нет, однако в п. 5 ст. 259.1 НК РФ указано, что начисление амортизации прекращается при полном списании стоимости амортизируемого имущества либо его выбытии.

2)если произошло увеличение срока полезного использования на 1 год

Новая годовая норма амортизации=100%/6=16,66%

Показатель

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Годовая сумма амортизации

90000/(3+1)=22500

130000*16,66%=21658

Ежемесячная сумма амортизации

22500/12=1875

21658/12=1804,83

Сколько месяцев будет начисляться амортизация

48

50

Если в налоговом учете применяется нелинейный метод амортизации, то даже при увеличении срока полезного использования после реконструкции и модернизации, норма амортизации по данному объекту не изменится, так как объект не может быть переведен в другую амортизационную группу (п. 1 ст. 258 НК РФ)

Когда объект находится на реконструкции или модернизации свыше 12 месяцев, начисление амортизации по нему приостанавливается. Данная норма закреплена в п. 2 ст. 332 НК РФ, а так же в п. 23 ПБУ 6/01. В целях обеспечения соответствия бухгалтерского и налогового учета целесообразно закрепить в учетной политике сроки приостановления и возобновления начисления амортизации по таким основным средствам. Так как в бухгалтерском учете данные сроки не определены, можно использовать сроки, указанные в п. 2 ст.322. Начисление амортизации приостанавливается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было передано на модернизацию (реконструкцию). А возобновляется – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором модернизация (реконструкция) была закончена.

Документальное оформление

Так как основанием для ведения бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, то все операции по реконструкции и модернизации должны быть оформлены документально. До 1 января 2013 года согласно п. 2 ст. 9 Федеральным закона от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ "О бухгалтерском учете» организация обязана применять первичные документы, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

При принятии решении о проведении восстановительных работ необходимо составить приказ руководителя, в котором надлежит указать причины, сроки работ, а так же круг ответственных лиц.

Если модернизация (реконструкция) выполняется подрядным способом, с организацией - исполнителем заключается договор подряда. Сам факт передачи основного средства подрядчику необходимо оформить актом о приеме-передаче основного средства на модернизацию, разработанным самостоятельно. Данный документ, в случае порчи или утери объекта подрядчиком послужит основанием для возмещения причиненных убытков. (ст. 714 ГК РФ).

Когда работы ведутся хозяйственным способом в другом подразделении предприятия, оформляется акт на внутренне перемещение по форме №ОС-2.

Вне зависимости от выбранного способа проведения реконструкции или модернизации по окончании работ оформляется акт о приеме-сдаче модернизированных основных средств по форме №ОС-3. В случае подрядного способа акт составляется в двух экземплярах, при хозяйственном способе – в одном. После того как акт будет подписан всеми ответственными лицами, его утверждает руководитель и документ передается в бухгалтерию.

При проведении строительно-монтажных работ так же необходимо дополнительно оформить и подписать акт приемки по форме №КС-2 и справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3.

Так как в результате реконструкции и модернизации увеличивается первоначальная стоимость объектов, эти изменения отражаются в инвентарной карточке учета по форме №ОС-6.

 

Автор: Александра Дегтяренко, бухгалтер Acsour 

Источник: Бухгалтерские Вести, Ноябрь 2012

 

 

 

Head of Business
Development Department:
Olga Filipova cell.: + 7 (931) 262-5352 phone: + 7 (812) 454-4424 e-mail: olga.filipova@acsour.com