Accounting and HR outsourcing
Accounting and HR outsourcing
Accounting and HR outsourcing
Улучшения арендованного имущества
Публикации \ 15.07.2014

Зачастую арендатор вынужден улучшать, модернизировать арендованное имущество. Изменения бывают двух типов, а именно отделимые и неотделимые (ст. 623 ГК РФ).

Отделимыми улучшениями арендованного объекта признаются те, которые могут быть отделены от него без нанесения вреда, например, осветительные приборы, кондиционеры и т.д. Они по общему правилу принадлежат арендатору. Поскольку отделимое улучшение – это самостоятельный объект, сложностей с отражением таких капитальных вложений в составе основных средств не возникает.

Неотделимые улучшения без нанесения вреда для объекта демонтировать нельзя.В соответствии с п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного имущества, арендатор имеет право на возмещение стоимости этих улучшений после прекращения договора аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Следует обратить особое внимание на то, что ст. 623 ГК РФ не дает четкого ответа на вопрос о том, в какой момент у арендодателя возникает право собственности на неотделимые улучшения.

В целях налогового учета будем считать, что неотделимые улучшения считаются переданными арендодателю на наиболее раннюю из дат:

  1. на момент подписания акта приема – передачи работ;
  2. на день возврата арендованного имущества.

Бухгалтерский и налоговый учет неотделимых улучшений.

Налоговый и бухгалтерский учет неотделимых улучшений зависит от того, согласен ли арендодатель на проводимые работы и, соответственно, компенсирует ли он их стоимость. Для целей учета может возникнуть три ситуации:

  1. арендодатель согласен на улучшения и возмещает их стоимость;
  2. арендодатель согласен на улучшения, но не возмещает их стоимость;
  3. арендодатель не согласен на улучшения и, соответственно, не возмещает их стоимость.

Рассмотрим все ситуации с точки зрения арендатора:

Налогом на имущество облагаются объекты, учитываемые на балансе организации в качестве объекта основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

В случае если стоимость неотделимых улучшений передана не сразу после их завершения, то учитывать их необходимо в составе объектов основных средств у арендатора. Соответственно, необходимо рассчитать и уплатить налог. Однако в бухгалтерском учете можно установить срок полезного использования равный сроку действия договора аренды. Он, как правило, меньше или равен одному году, это означает, что база по налогу на имущество в конце года будет равна нулю и налог можно не платить. Кроме того, в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» актив принимается к учету в качестве основных средств при одновременном выполнении условий поименованных в п. 4 указанного Положения. Одно из которых заключается в том, что имущество должно быть предназначено для использования более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Таким образом, если срок полезного использования неотделимых улучшений составляет менее 12 месяцев, то они не будут учитываться как отдельный объект основных средств. И как следствие, по ним не нужно будет платить налог.

Минфин России в свою очередь, указывает на то, что до момента выбытия неотделимых улучшений, произведенных арендатором, последний является плательщиком налога на имущество, поскольку именно он учитывает их на своем балансе.

Таким образом, во избежание возникновения споров с налоговыми органами по вопросу уплаты налога на имущество арендатору целесообразно договориться с арендодателем о передаче ему неотделимых улучшений сразу после завершения работ по их созданию.

Спорные вопросы учета НДС:

  1. должен ли арендатор платить НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю (как возмездной, так и безвозмездной);
  2. имеет ли право арендатор на вычет сумм «входного» НДС по расходам, связанным с производством неотделимых улучшений.

Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом в НК РФ не установлено, является ли передача неотделимых улучшений арендодателю реализацией. Вследствие чего по вопросу исчисления НДС при передаче арендатором арендодателю результатов работ существуют две противоположные точки зрения.

По мнению Минфина РФ передача (как возмездная, так и безвозмездная) арендодателю неотделимых улучшений произведенных арендатором облагается НДС. Однако, по сути, перехода права собственности не происходит, так как неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя изначально, поскольку неразрывно связаны с его имуществом. Решение придется принимать арендатору самостоятельно, но наименее рискованным вариантом будет начисление НДС и уплата его в бюджет. В этом есть и свои плюсы, так как «входящий» НДС можно будет принять к вычету на основании ст. 171 и ст.172 НК РФ.

Налог на прибыль.

В налоговом учете в отношении налога на прибыль, в случае если арендодатель согласен на улучшения и готов их компенсировать, арендатору начислять амортизацию на капитальные вложения нельзя, на это имеет право только арендодатель (п. 1 ст.258 НК РФ). При этом при расчете налога на прибыль в учете арендатора будут учтены доходы в виде компенсации неотделимых улучшений и расходы в виде фактических затрат. Стоит отметить, что расходы на создание неотделимых улучшений арендатору нужно учитывать на дату подписания арендодателем акта приема-передачи улучшений. Дело в том, что расходы фактически производились для арендодателя, поэтому и учесть их можно будет, когда он примет результат работ.

В случае если арендодатель не компенсирует затраты, но он согласен на улучшения, арендатор имеет право начислять амортизацию в налоговом учете. Однако норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств. Стоит отметить, что начислять амортизацию можно только в течение периода пока действует договор аренды. В бухгалтерском учете в свою очередь срок полезного можно установить равным сроку действия договора аренды. Это означает, что между бухгалтерским и налоговым учетом будут возникать разницы. Кроме того, амортизировать неотделимые улучшения можно только в течение срока действия договора аренды. И в случае, если до окончания срока действия договора аренды останется недоамортизированная часть неотделимых улучшений, учесть ее в расходах в налоговом учете будет нельзя. Возникнет постоянное налоговое обязательство, увеличивающее налог к уплате в бюджет.

В итоге получается, что в налоговом учете может быть списана на расходы только часть стоимости неотделимых улучшений. Ту сумму расходов арендатора, которая в течение срока действия договора аренды не будет учтена посредством начисления амортизации, признать в налоговом учете нельзя. Ведь неотделимое улучшение передается арендодателю безвозмездно, а согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при налогообложении не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества.

В случае если арендодатель не согласен на улучшения, то арендатор не имеет право их амортизировать в налоговом учете. Не сможет учесть арендатор и расходы, связанные с безвозмездной передачей неотделимых улучшений. Из-за различий в отражении расходов в бухгалтерском и налоговом учете, связанных с осуществлением неотделимых улучшений без согласия собственника, в бухучете образуется постоянная налогооблагаемая разница, которая приведет к начислению постоянного налогового обязательства согласно ПБУ 18/02 «Налог на прибыль организации».

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений

Учет неотделимых улучшений будет зависеть от того, когда переданы неотделимые улучшения арендодателю - сразу после их завершения или позже, а также возмещает арендодатель стоимость улучшений или нет.

В случае если неотделимые улучшения переданы сразу после их завершения необходимо сделать следующие записи:

При передаче неотделимых улучшений арендодателю сразу же после завершения работ по их созданию стоимость улучшений на счет 01 «Основные средства» не попадает. И вопрос об уплате налога на имущество не возникает.Заметим, что в Методических указаниях по учету основных средств предлагается затраты по созданию неотделимых улучшений в случае их компенсации арендодателем списывать с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета расчетов (Дт 76 Кт 08). Однако, на наш взгляд затраты корректнее отражать с использованием счета учета финансовых результатов.

Если неотделимые улучшения переданы не сразу после их завершения, то ситуация будет следующей:

Таким образом, резюмируя все вышесказанное, стоит отметить, что рисков у арендатора достаточно много. Для того, чтобы их избежать необходимо все предусмотреть на стадии заключения договора, чтобы оптимизировать свою налоговую нагрузку.Разница состоит лишь в том, что арендатор у себя какое-то время будет учитывать этот объект в качестве основного средства и начислять амортизацию.

 

Автор: Шидловская Мария, Ассистент бухгалтера, Acsour

Источник: Журнал "Бухгалтерские Вести", июль, 2014

Head of Business
Development Department:
Olga Filipova cell.: + 7 (931) 262-5352 phone: + 7 (812) 454-4424 e-mail: olga.filipova@acsour.com