Accounting and HR outsourcing
Accounting and HR outsourcing
Accounting and HR outsourcing
Изменения в учете курсовых разниц в 2015 году
Публикации \ 23.12.2014

Общие положения и действующие нормы

Деятельность российских компаний может быть связана договорными отношениями с иностранными контрагентами, что влечет за собой возникновение взаиморасчетов в иностранной валюте – как следствие, для целей бухгалтерского и налогового учета возникают курсовые разницы. Соответственно, причина их появления – изменение официального курса валюты к рублю (п. 11 ст. 250 НК РФ и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Курсовые разницы отражаются в налоговом учете

  • на дату прекращения обязательств (на дату оплаты) и (или)
  • на последнее число отчетного (налогового) периода –

в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 НК РФ и п. 10 НК РФ).

По общему правилу согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 №173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» операции в иностранной валюте между резидентами запрещены. Однако согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ  «в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах». Данный вид договорных отношений приводит к возникновению суммовых разниц в налоговом учете.

Суммовые разницы являются следствием несовпадения двух величин: суммы возникших обязательств и требований на дату реализации и фактически поступившей (уплаченной) суммы в рублях – курс условных денежных единиц устанавливается соглашением сторон. Пересчет суммовых разниц на последнее число отчетного (налогового) периода не производится.

В бухгалтерском учете понятие суммовых разниц отсутствует. В случае расчетов в условных единицах (далее – у.е.) необходимо руководствоваться ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», которое регламентирует, в том числе, порядок отражения курсовых разниц. Согласно п. 3 ПБУ 3/2006 курсовая разница – это разница между рублевой оценкой актива и или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте,

  • на дату исполнения обязательств по оплате или
  • отчетную дату данного отчетного периода

и рублевой оценкой этого же актива или обязательства

  • на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или
  • отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Таким образом, на данный момент понятие курсовой разницы в бухгалтерском учете охватывает положения по курсовым и суммовым разницам налогового учета.

Отметим, что новые нормы согласно п. 3 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 № 81-ФЗ относятся только к сделкам, которые будут заключаться с 01 января 2015 года – остальные будут продолжать учитываться по текущим правилам.

Рассмотрим далее на примерах, как отразятся на ведении бухгалтерского и налогового учета изменения в НК РФ, вступающие в силу с начала следующего года (в основном интерес вызывают сделки, расчеты по которым осуществляются в у.е.).

100% предоплата

В части авансов полученных (выданных) ситуация не изменится. Согласно абз. 4 п. 8 ст. 271 НК РФ и абз. 4 п. 10 ст. 272 НК РФ в новой редакции в случае его перечисления такие доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату его перечисления. На дату реализации пересчет задолженности происходит исходя из курса произведенной предоплаты, сумма предоплаты не пересчитывается (эта позиция в свое время была уточнена, в частности, в письмах Минфина от 30.08.2012 № 03-03-06/1/439, от 10.08.2012 № 03-03-06/1/403).

Пример 1

Задолженность ООО «Вела» перед ООО «Пегас» за товар составляет 1 620,00 евро (оба являются резидентами РФ). Средства списаны с расчетного счета покупателя 27.03.2015. Отгрузка товара на сумму 1 620,00 евро осуществлена 08.04.2015. Установлены следующие курсы расчетов, привязанные к курсу ЦБ РФ:

- на дату оплаты – 67 руб./евро;

- на дату отгрузки – 68,5 руб./евро.

В бухгалтерском чете продавца отражены следующие проводки:

Дата

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Дт

Кт

27.03.2015

51

62

108 540,00

Получена предоплата от покупателя

1 620 евро*67 руб./евро

08.04.2015

62

90/1

108 540,00

Отражена выручка от реализации

1 620 евро*67 руб./евро

При отгрузке товара пересчет задолженности из у.е. в рубли происходит исходя из курса на дату предоплаты. Курсовые (в налоговом учете – бывшие суммовые) разницы по расчетам в у.е. отсутствуют.

Вопрос возникает в случае, если сторонами устанавливается курс, отличный от курса ЦБ РФ. В прямом прочтении НК РФ сумма предоплаты должна пересчитываться по курсу Центрального банка на день платежа, а в целом на дату реализации расчет производится исходя из согласованного курса (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). При этом в бухгалтерском учете согласно абз. 2 п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости активов или обязательств производится исходя из курса, установленного соглашением сторон. Возможно, официальные комментарии поданному вопросу появятся позже.

100% постоплата

Ввиду того что курсовые разницы в бухгалтерском учете исчисляются на последнее число каждого месяца, начиная с месяца реализации, и на дату оплаты, а суммовые разницы в данном случае отражаются только на дату погашения задолженности, по текущим сделкам в учете возникают постоянные разницы.

С 01 января 2015 года по общему правилу вводится единый порядок исчисления разниц для целей бухгалтерского и налогового учета. Все разницы будут признаваться либо на отчетную дату, либо на дату погашения обязательств (требований), перехода права собственности на имущество в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Пример 2

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Пусть дата отгрузки товара 23.03.2015, окончательная оплата произведена 03.04.2015. Установлены следующие курсы расчетов, привязанные к курсу ЦБ РФ:

- на дату реализации – 67 руб./евро;

- на отчетную дату – 68,5 руб./евро;

- на дату оплаты – 69 руб./евро.

В бухгалтерском чете продавца отражены следующие проводки:

Дата

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Дт

Кт

23.03.2015

62

90/1

108 540,00

Отражена выручка от реализации

1 620 евро*67 руб./евро

31.03.2015

62

91/1

2 430,00

Отражена положительная курсовая разница вследствие повышения курса ЦБ РФ на отчетную дату

1 620 евро*(68,5 руб./евро – 67 руб./евро)

03.04.2015

51

62

111 780,00

Получена оплата от покупателя

1 620 евро*69 руб./евро

03.04.2015

62

91/1

810,00

Отражена положительная курсовая разница вследствие повышения курса ЦБ РФ на дату оплаты

1 620 евро*(69 руб./евро – 68,5 руб./евро)

В данном случае аналогичным образом будут признаны и расходы в налоговом учете. Суммы курсовых разниц будут признаны внереализационным доходом.

Частичная оплата товара до его отгрузки

Рассмотрим алгоритм перечета задолженности из у.е. в рубли по текущим сделкам:

  1. Сумма поступившей от Покупателя частичной оплаты исчисляется по курсу ЦБ РФ на дату списания средств с расчетного счета Покупателя;
  2. Сумма «недоплаты», выраженная в у.е., пересчитывается по курсу ЦБ РФ на дату реализации;
  3. Итоговая сумма реализации складывается из этих двух показателей – соответственно, выводится «расчетный» курс сделки.

Пример 3

Счет на сумму 72 500,00 евро был частично оплачен 15.07.2014 в размере 10 800,00 евро (курс 46,6835 руб.) и 05.08.2014 в размере 21 700,00 евро (курс 47,8671 руб.). Товар отгружен 20.08.2014 (курс 48,2133 руб.). Сумма реализации будет складываться из:

  • 1 542 897,87 руб. (10 800,00 евро*46,6835 руб. + 21 700,00 евро*47,8671) – сумма поступивших до момента реализации оплат;
  • 1 928 532,00 руб. ((72 500,00 евро – 32 500,00 евро)*48,2133 руб.) – сумма недоплаты, пересчитанная по курсу на дату реализации.

И составит 3 471 429,87 руб. (расчетный курс валюты – 47,8818 руб.).

В бухгалтерском чете продавца отражены следующие проводки:

Дата

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Дт

Кт

15.07.2014

51

62

504 181,80

Получена частичная оплата от покупателя

10 800 евро*46,6835 руб./евро

05.08.2014

51

62

1 038 716,07

Получена частичная оплата от покупателя

21 700 евро*47,8671 руб./евро

20.08.2015

62

90/1

3 471 429,87

Отражена выручка от реализации

504 181,80 руб.+1 038 716,07 руб.+1 928 532 руб. (недоплата в размере 40 000 евро в пересчете на дату реализации)

Таким образом, данный пример объединяет в себе два предыдущих. По текущим сделкам в налоговом учете необходимо отражение постоянных разниц до момента полного погашения долга. По аналогичным сделкам, которые будут заключены с 01 января 2015 года, различий в отражении в бухгалтерском и налоговом учете по общему правилу не будет. Курсовые разницы по расчетам в у.е. будут исчисляться по аналогии с описанным в предыдущем разделе порядком (см. «100% постоплата»).

Еще раз отметим, что в п. 3 ст. 3 Закона № 81-ФЗ предусмотрено переходное положение по доходам и расходам в виде суммовой разницы, возникшей по сделкам, заключенным до 1 января 2015 года. По ним разницы в учете будут возникать вплоть до полного выполнения обязательств по договору.


Автор: Такмакова Юлия, Бухгалтер, Acsour

Источник: Журнал "Бухгалтерские Вести", декабрь, 2014

Head of Business
Development Department:
Olga Filipova cell.: + 7 (931) 262-5352 phone: + 7 (812) 454-4424 e-mail: olga.filipova@acsour.com