Accounting and HR outsourcing
Accounting and HR outsourcing
Accounting and HR outsourcing
Пресс-центр
Новое ПБУ "Учет аренды"
Публикации \ 15.09.2016

Аренда с переходом и без перехода права собственности к арендатору. Аренда с переходом и без перехода основных рисков и выгод к арендатору. Дисконтирование обязательств по договору аренды. На протяжении уже нескольких лет ПБУ «Учет Аренды» находится в процессе разработки. Изначально, Министерством Финансов планировалось применение нового ПБУ с отчетности за 2013 год, но до сих пор документ находится в стадии проекта.

Необходимость создания отдельного ПБУ по учету аренды обусловлено несколькими причинами. Во - первых, это то, что база для регулирования арендных отношений с точки зрения бухгалтерского учета недостаточно проработана. На сегодняшний день общие положения по аренде регулируются Гражданским кодексом РФ (глава 34 «Аренда)», Федеральным законе от 29 октября 1998 г. №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», где описаны правовые особенности лизинга. Вопросы отражения арендных отношений в бухгалтерском учете раскредитываются в Приказе Минфина России от 17 февраля 1997г. №15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», а многие специфические вопросы учета арендных отношений вовсе описаны в письмах Минфина России и ФНС России, которые являются подзаконными актами и носят рекомендательный характер.

Во – вторых, это приведение российской системы бухгалтерского учета в  соответствие с требованиями рыночной экономики и международных стандартов финансовой отчетности. При разработке документа за основу был взят МСФО 17 «Аренда». Теперь объектами бухучета будет уже не имущество, как этого требует нынешняя концепция учета, а активы — то, что приносит выгоду организациям.

В ПБУ содержатся принципиально новые для российского бухгалтерского учета правила отражения аренды (в том числе лизинга), а также введены новые понятия. Рассмотрим более детально содержание проекта, его новаторство, а также с какими сложностями могут столкнуться бухгалтера, применяя данный стандарт.

Классификация аренды

Новое положения распространяется на договоры, которые продуцируют арендные отношения. Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организаций информации об их активах, обязательствах, доходах, расходах и денежных потоках, возникающих в связи с участием организаций в договорах аренды. Положение применяется для любых видов аренды, а также для иных договоров, предусматривающих предоставление за плату имущества во временное пользование. Исключения составляют договора концессии, договора ссуды и другие договоры по безвозмездной передаче имущества в пользование.                                               

Согласно новому положению аренда классифицируется в зависимости от условий договора. Ниже представлена наглядная схема классификации аренды.

Рисунок 1. Классификация аренды

То есть, как мы видим, помимо существующего разделения аренды на  финансовую (лизинг) и обычную (операционную) появляется разделение исходя из оценки рисков и выгод, связанных с правом собственности на арендуемый актив. Рассмотрим каждый вид в отдельности.

Учет арендатором аренды с последующим получением права собственности

Если договором предусмотрен переход права собственности арендатору  на предмет аренды в конце срока аренды, то организация – арендатор учитывает такую аренду как приобретение предмета аренды с рассрочкой оплаты.                                              

Такой порядок применим вне зависимости от того, переходит ли право собственности на основании отдельного договора купли-продажи или непосредственно на основании самого договора аренды. Также данный порядок применим, когда договором аренды предусмотрено право арендатора на выкуп предмета аренды по цене значительно ниже рыночной в конце срока аренды. 

Указанный порядок учета не применяется:

1)      если заключение договора купли продажи явилось самостоятельным событием, не предусматривалось в договоре аренды и не вытекало иным образом из договора аренды;

2)      если для осуществления условия договора о переходе права собственности к арендатору в конце срока аренды требуется заключение дополнительного соглашения между сторонами;

3)      если в договоре не определены существенные параметры, такие как выкупная цена

В случаях, когда договором предусмотрено получение арендатором в конце срока аренды права собственности на предмет аренды, организация – арендатор учитывает такую аренду как приобретение предмета аренды с рассрочкой оплаты в порядке.  Что происходит в учете арендатора, как только он получает доступ к использованию предметом аренды, представлено на рисунке ниже.

Рисунок 2. Учет аренды у арендатора

То есть, мы можем видеть, что на дату признания предмета аренды в учете арендодателя формируются одновременно актив, который оценивается по приведенной стоимости и Кредитедиторская задолженность по уплате арендных платежей. Нужно также обратить внимание, что приведенная стоимость определяется за вычетом платежей, уплаченных арендодателю до момента постановки на баланс предмета аренды. Также в ней не учитываются возмещаемые косвенные налоги, сборы и пошлины. Если приведенная стоимость не может быть надежно определена, а также не может быть надежно определена эффективная процентная ставка, она может приниматься равной 1,5 ставки рефинансирования, установленной Банком России.                                                               

Что касается Кредитедиторской задолженности, то она увеличивается по мере течения срока аренды на величину начисленных процентов по эффективной ставке и уменьшается на величину фактически уплаченных сумм. Определенная при первоначальном признании Кредитедиторской задолженности эффективная процентная ставка не изменяется, за исключением случаев пересмотра сторонами величины или сроков платежей, установленных в начале аренды.

Учет арендатором аренды без последующего получения права собственности

Под регулирование этого раздела попадают следующие условия аренды:

1)      в договоре отсутствует передача права собственности в конце срока аренды арендодателю

2)      переход права собственности к арендатору предусмотрен, но требуется заключение дополнительного соглашения.

3)      в договоре аренды не определены существенные параметры этого соглашения, такие как выкупная цена, в результате чего переход к арендатору в конце срока аренды права собственности на предмет аренды нельзя считать обеспеченным условиями договора аренды на момент начала аренды.

Принципиальное отличие от описанного порядка учета в предыдущем разделе состоит в том, что арендатор принимает на баланс не сам актив, а право на пользование предметом аренды в течение срока аренды. Оценка происходит также по приведенной стоимости, однако, меняется порядок ее расчета. Ниже приведена схема расчета.

Рисунок 3. Определие эффективной процентной ставки (п.17)

То есть ,сначала определяется эффективная процентная ставка, затем рассчитывается приведенная стоимость арендных платежей  путем дисконтирования их величин по срокам оплаты каждого платежа. Учет кредитедиторской задолженности аналогичен учету аренды с последующим переходом права собственности.                   

Организация – арендатор вправе не применять пункт 17 ПБУ «Учет аренды» и оценивать приведённую стоимость арендных платежей в сумме их номинальных величин в следующих случаях (п.18):

а) по договорам проката;

б) по другим договорам аренды, заключённым на срок, не превышающий двенадцать месяцев, продление которых не предполагается.

При этом процент на Кредитедиторскую задолженность по арендным платежам не начисляется.

Учет арендодателем аренды с передачей основных выгод и рисков с последующей передачей права собственности

Проект нового ПБУ также также рассматривает учет аренды со стороны арендодателя и выделяет 3 варианта арендных отношений:

1)      право собственности,основные риски и выгоды переходят арендатору;

2)      основные риски и выгоды переходят арендатору,но передачи права собственности нет;

3)      без передачи права собственности,выгод и рисков арендатору.

Рассмотрим первый случай. Ниже приведена схема:

Рисунок 4. Учет у арендодателя с переходом права собственности,основных рисков и выгод арендатору

Приведенная стоимость арендных платежей принимается равной балансовой стоимости списываемого актива в любом из следующих случаев:

а) договор аренды является договором финансовой аренды (лизинга) в соответствии с законодательством Российской Федерации;

б) предмет аренды не является для арендодателя готовой продукцией или товаром и был приобретён менее чем за двенадцать месяцев до передачи его в аренду;

в) приведенная стоимость арендных платежей не может быть надёжно определена.

Порядок учета арендных операций у арендодателя в соответствии с проектом ПБУ представлен ниже.                                                                                                                      

В случае, если предмет аренды был приобретен арендодателем менее чем за 12 месяцев до передачи в аренду:

 Дебет 91 Кредит 01 "Выбытие ОС" – списание актива по остаточной стоимости

В случае, если предмет аренды был приобретен арендодателем более чем за 12 месяцев до передачи в аренду:

Дебет 91 Кредит 62– списание актива по приведенной стоимости

Дебет 62 Кредит 91 -процентные доходы по эффективной ставке

Дебет 51 Кредит 62 -уплата процентов арендатором по эффективной ставке

Разница между балансовой  и приведенной стоимостью относится на финансовые результаты. Если договор аренды заключен в рамках обычной деятельности, то приведенная стоимость признается в качестве выручки,а балансовая стоимость относится на себестоимость продаж. В данном случае арендодатель отражает следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка» – на сумму приведенной стоимости арендных платежей

Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 01 –  на сумму балансовой стоимости актива

Если договор заключен вне рамок обычной деятельности, то разница балансовой и приведенной стоимости признается прочим доходом или расходом, и отражается в учете следующим образом:

Дебет 62 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы» – на сумму приведенной стоимости арендных платежей;

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 01 – на сумму балансовой (остаточной) стоимости актива;

Дебет 91 субсчет 1 «Прочие доходы»  Кредит 91  субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – на сумму прочего дохода вследствие превышения приведенной стоимости арендных платежей над балансовой стоимостью актива;

Дебет 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»   Кредит 91 субсчет 2 «Прочие расходы» – на сумму прочего расхода вследствие превышения балансовой стоимости актива над приведенной стоимостью арендных платежей.

Учет арендодателем аренды с передачей основных выгод и рисков без последующей передачи права собственности

Учет такой аренды совпадает с учетом, описанным в предыдущем разделе. Исключение составляет то,что одновременно со списанием предмета аренды из состава актива, арендодатель одновременно признает дебиторскую задолженность и остаточный актив. Стоимость  остаточного актива определяется как:

Доля первоначальной стоимости аренды ×  

Таким образом, дебиторская задолженность теперь формируется не на всю стоимость актива, которая определяется как текущая стоимость на дату передачи актива в аренду, а за вычетом стоимости остаточного актива. При этом текущая стоимость определяется на основании информации о сделках купли–продажи этого аналогичного актива в близкие даты на условиях немедленной оплаты, а приведенная стоимость арендных платежей принимается как текущая стоимость за вычетом остаточной стоимости актива в аренде (п.36).                                                                                               Выбытие актива отражается по приведенной стоимости арендных платежей, которая в общем случае не равна балансовой, поэтому образовавшаяся разница между приведенной стоимостью арендных платежей и балансовой стоимостью списываемого актива относится на финансовые результаты арендодателя. Как и в предыдущем разделе, сначала необходимо определить в рамках какой деятельности заключен договор: в рамках обычной деятельности или нет. Если договор аренды заключен в рамках обычной деятельности организации, приведенная стоимость арендных платежей признается в качестве выручки, а балансовая стоимость списываемого актива относится на себестоимость продаж следующими записями:

Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж»  Кредит 01 – отражено в составе себестоимости продаж выбытие актива на сумму балансовой (остаточной) стоимости;

Дебет 01 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка»  – оприходован остаточный актив в аренде на сумму рассчитанной стоимости остаточного актива в аренде;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка» – отражена дебиторская задолженность по арендным платежам на сумму приведенной стоимости арендных платежей (текущая стоимость минус остаточный актив в аренде);

Если договор аренды заключен вне рамок обычной деятельности организации, то порядок отражения следующий:

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 01 – отражено в составе прочих расходов выбытие актива на сумму балансовой (остаточной) стоимости;

Дебет 01 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»  – оприходован остаточный  актив в аренде на сумму рассчитанной стоимости остаточного актива в аренде и уменьшены прочие расходы;

Дебет 62 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы» – отражены прочие доходы на сумму приведенной стоимости арендных платежей;

Дебет 91 субсчет 1 «Прочие доходы»  Кредит 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – отражен прочий доход вследствие превышения приведенной стоимости арендных платежей над текущей стоимостью актива;

Дебет 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 91 субсчет 2 «Прочие расходы»  – отражен прочий расход вследствие превышения текущей стоимости актива над приведенной стоимостью арендных платежей.                                                                 Есть еще одна особенность аренды с передачей основных рисков и выгод без последующей передачи права собственности состоит в том, что при возврате предмета аренды арендодателю по окончании срока аренды остаточный актив в аренде переводится в состав того вида активов, признакам которого он соответствует, и учитывается в соответствии с порядком учета такого вида активов. Балансовая стоимость остаточного актива к моменту его возврата арендодателю при возвращении из аренды принимается в качестве первоначальной стоимости актива (п. 41 проекта ПБУ).

Учет арендодателем аренды с сохранением основных выгод и рисков

В данном случае после передачи актива арендатору арендодатель не списывает предмет аренды, а продолжает вести у себя прежний учет. Данный порядок изменяется лишь тогда,когда  меняются условия использования предмета аренды. Как только арендодатель передает арендатору предмет аренды, он признает у себя в учете дебиторскую задолженность по арендным платежам и арендное обязательство. Ниже приведен порядок оценки дебиторской задолженности:

1) определяется эффективная процентная ставка аренды, под которую на сопоставимых условиях арендатор привлекает заемные средства

2) рассчитывается приведенная стоимость арендных платежей путем дисконтирования их номинальных величин в соответствии со сроками оплаты каждого платежа (п45)

Формула дисконтирования следующая:

П = Н · (1 – 1/(1 + r/100%)t) / r , где:

П – приведенная стоимость совокупности аннуитетных арендных платежей;

Н – номинальная величина одного платежа из рассматриваемой совокупности (денежная сумма, подлежащая выплате или получению в рамках одного платежа);

r – процентная ставка за промежуток времени между двумя аннуитетными платежами;

t – количество аннуитетных платежей в рассматриваемой совокупности.

Данный порядок расчета арендодатель в праве не применять в двух случаях:

1)      по договорам проката

2)      по другим договорам аренды, если они заключены на срок менее 12 месяцев и их продление не предполагается

Что касается процентного и арендного дохода, то они включаются в выручку или в прочие доходы арендодателя в зависимости от того, в рамках какой деятельности организации — обычной или прочей — происходит предоставление актива в аренду.                В заключении отметим, что нынешние правила учета аренды во многом разнятся с теми, что описаны в предложенном проекте ПБУ «Учет аренды». Новое ПБУ содержит большое количество нововведений, которые требуют дополнительных пояснений для практикующих бухгалтеров. Несмотря на то, что проект документа с 2010 года находится в стадии разработки, необходимость создания нового ПБУ актуальна по сей день.

 

Автор: Семенова Кристина, Бухгалтер "Acsour"

Источник: Журнал "Бухгалтерские вести", сентябрь 2016

Head of Business
Development Department:
Olga Filipova cell.: + 7 (931) 262-5352 phone: + 7 (812) 454-4424 e-mail: olga.filipova@acsour.com